Производство неотделимых улучшений проводка

Производство неотделимых улучшений проводка

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных как без согласия арендодателя, так и с согласия арендодателя? Что понимается под понятием «согласие» (какими документами возможно подтвердить согласие арендодателя)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, доходов в целях исчисления налога на прибыль у арендодателя не возникает.
Неотделимые улучшения, не согласованные с арендодателем, подлежат учету в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ после окончания срока аренды. Учет арендодателем нормы пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при несогласованных неотделимых улучшениях арендованного имущества приведет к налоговым спорам.
При получении неотделимых улучшений имущества (независимо от согласования) объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает.
В случае согласования улучшений арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный арендатором НДС к вычету со стоимости возмещаемых арендатору капитальных вложений.
Даже при наличии счета-фактуры арендодатель не вправе принять к вычету «входной» НДС по безвозмездно полученным улучшениям (в том числе при наличии согласования). В противном случае арендодателю придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.

Налог на прибыль

Улучшения с согласия арендодателя

Улучшения без согласия арендодателя

НДС

Улучшения без согласия арендодателя

Порядок обложения НДС при получении несогласованных капитальных вложений (полученных безвозмездно) аналогичен безвозмездно полученным капитальным вложениями, произведенным с согласия арендодателя: объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), право на налоговый вычет отсутствует (пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок). В противном случае организации придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.
Напоминаем, что организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
— Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Налог на имущество с капитальных вложений в арендованные объекты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

24 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источник: http://www.garant.ru/consult/nalog/1179713/

Как учесть неотделимые улучшения арендованного помещения

Не секрет, что сегодня большинство фирм владеет офисными помещениями на правах аренды. А это значит, что вопрос правильного учета неотделимых улучшений, которые арендатор выполняет в арендованном помещении, для многих бухгалтеров является совсем не теоретическим. Предлагаем своеобразную памятку по правилам учета таких улучшений.

Лучше «спрятать» улучшения за ремонтом

Начнем с того, что именно считать неотделимым улучшением. Гражданское законодательство регулирует этот вопрос достаточно скудно. В статье 623 ГК РФ говорится лишь о том, что улучшения бывают, в том числе, такими, которые нельзя отделить без вреда для имущества. Но о том, каковы критерии неотделимости (ведь, теоретически, пластиковые окна можно извлечь очень аккуратно), а также о том, что в принципе можно считать улучшением, в Гражданском кодексе ничего не сказано.

Такое скудное регулирование дает возможность для маневра. Так, в большинстве случаев работы по улучшению арендуемого имущества можно оформить как ремонт (например, поставить пластиковые окна взамен деревянных). И соответственно, значительно упростить их учет — ведь расходы на ремонт списываются в периоде их осуществления. И вопросов с начислением налогов при возврате отремонтированного имущества не возникает.

Поэтому первый совет — постараться оформить документы таким образом, чтобы в них вообще не фигурировало слово «улучшение». Бухгалтеру будет проще, если это будет ремонт: текущий или капитальный.

Но, к сожалению, по тем или иным причинам «спрятать» улучшения за ремонтом получается не всегда. Поэтому бухгалтеру арендатора придется заниматься налоговым учетом неотделимых улучшений. А для этого, нужно знать ответы на два вопроса. Дает ли арендодатель согласие на подобное улучшение? Если такое согласие имеется, то возьмет ли арендодатель на себя расходы по оплате улучшений?

Арендодатель запретил проводить улучшения

Начнем с самого распространенного случая — в договоре установлен запрет на проведение каких-либо улучшений арендованного помещения, либо установлена очень сложная процедура получения разрешения. Проще говоря, неотделимые улучшения будут проводиться без прямого согласия арендодателя.

Пожалуй, самое главное, что нужно помнить в таком случае — отсутствие согласия арендодателя не лишает арендатора права учесть расходы на улучшения. Однако, добавляет бухгалтеру сложностей. Дело в том, что законодатели включили в Налоговый кодекс лишь правила учета расходов на улучшения, которые произведены с согласия арендодателя. Отдельных правил для случая, когда такого согласия не получено, в Налоговом кодексе нет. Получается, что если с документальным подтверждением расходов и их экономической обоснованностью все в порядке, то данные затраты включаются в расходы единовременно на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, то есть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Нетрудно догадаться, что такой льготный порядок учета расходов (как будет рассказано ниже, при выполнении улучшений с согласия арендодателя расходы учитываются через амортизацию) привлечет к себе внимание налоговых инспекторов. Поэтому арендатору нужно быть готовым отстаивать свою правоту.

Если же отказаться от учета подобных расходов при налогообложении прибыли, это сразу повлечет обязанность по начислению НДС на стоимость данных работ, если они выполнялись собственными силами (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Соответственно, таким организациям, на наш взгляд, имеет смысл либо все-таки заручиться согласием арендодателя на проведение работ по улучшению помещения, либо отстаивать свое право на учет расходов при налогообложении. Если же работы выполнялись силами подрядной организации, то вычет «входного» НДС в данном случае никак не связан с порядком учета расходов при налогообложении прибыли.

Арендодатель согласен на улучшения, но не готов их оплачивать

В случае, когда согласие арендодателя на проведение улучшений получено, налоговый учет становится простым и прозрачным. Такое согласие нередко означает одновременно и намерение арендодателя компенсировать расходы арендатора на неотделимые улучшения. Однако, на практике арендодатели зачастую используют право, предоставленное им статьей 623 ГК РФ, и указывают, что дают свое согласие только на проведение работ, но не готовы компенсировать соответствующие расходы. Рассмотрим такой вариант согласия.

Расходы на неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя, но за счет арендатора, учитываются последним при налогообложении прибыли через механизм амортизации. При этом сами улучшения признаются отдельным объектом амортизируемого имущества (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Соответственно, арендатор может начинать начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию, и вправе продолжать это делать в течение всего срока аренды. Правда, норма амортизации по неотделимым улучшениям рассчитывается не самым выгодным способом — за основу берется срок полезного использования арендуемого объекта имущества. Так как речь в нашем случае идет о недвижимости, то сроки амортизации улучшений получаются весьма немаленькие (абз. 6 п. 1 ст. 258, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). Но зато этот способ абсолютно безрисковый, поскольку он прямо зафиксирован в Налоговом кодексе.

А вот как поступить с недоамортизированной частью, если договор аренды прекращен, Налоговый кодекс не поясняет. Теоретически, эту часть можно включить в расходы на основании уже упомянутого подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Однако, такой подход, наверняка, вызовет претензии со стороны налоговиков. Поэтому многие налогоплательщики предпочитают не учитывать подобные недоамортизированные затраты в расходах.

Что касается НДС, то объекта обложения этим налогом в случае, когда неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, не возникает. Ведь независимо от того, как в дальнейшем сложатся отношения с арендодателем, расходы на улучшения будут учтены при налогообложении прибыли. А значит, объекта обложения НДС в виде работ для собственных нужд не появится (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если же работы проводились подрядной организацией, «входной» НДС принимается к вычету на общих основаниях.

Арендодатель оплачивает улучшения

И, наконец, рассмотрим самый лучший с точки зрения арендатора вариант, который на практике, к сожалению, встречается не часто. Речь идет о ситуации, когда арендодатель дает свое согласие как на проведение работ по улучшению, так и на компенсацию соответствующих расходов арендатора.

В таком случае налоговый учет для арендатора получается самым простым. Ведь по налогу на прибыль арендатору учитывать вообще нечего — расходы на неотделимые улучшения в данном случае амортизирует арендодатель с момента выплаты арендатору компенсации (п. 1 ст. 258 НК РФ). А полученная от арендодателя компенсация в доходах не учитывается, поскольку не несет для арендатора какой-либо экономической выгоды — она лишь погашает произведенные им ранее затраты.

Объекта обложения НДС в виде работ, выполненных для собственных нужд, в данном случае также не возникает, поскольку работы фактически выполняются за счет арендодателя и для него.

Источник: http://www.buhonline.ru/pub/beginner/2011/6/4793

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Улучшение арендуемого помещения предполагает капитальные вложения с целью изменения и модернизации его технических характеристик. Арендатор может сделать отделку, провести реконструкцию и достройку, установить новое или доработать оборудование – и это повысит удобство использования имущества и увеличит его стоимость. В связи с этим возникают вопросы, связанные с налоговым и бухгалтерским учетом арендованного имущества.

Отделимые и неотделимые улучшения: в чем разница

Для правильного налогообложения и учета все произведенные с имуществом изменения нужно правильно классифицировать.

Улучшение отличается от обычного ремонта, который проводится с целью устранения повреждений и следов естественного износа. Ремонтные работы учитываются как текущие расходы и в бухучете, и в налоговой отчетности.

Улучшения бывают отделимые и неотделимые, и различия между ними не всегда четкие. В некоторых спорных случаях для решения этого вопроса судом может быть назначена экспертиза. Так, к отделимым относится все, что съемщик может забрать, не причиняя непоправимого вреда арендованному имуществу. Неотделимыми же считаются те, которые нельзя демонтировать, не повредив помещение или здание (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Повреждениями в таком случае являются следы креплений и шурупов, дефекты отделки потолков и стен и т.д. Например, к неотделимым изменениям относят установку систем охранной и пожарной сигнализации, замену окон, дверей и рольставней, установку кондиционеров и т.д. Но в некоторых случаях суд может признать такие усовершенствования отделимыми, если ущерб при демонтаже небольшой и легко поправим.

Отделимые улучшения признаются основными средствами арендатора и подлежат бухгалтерскому и налоговому учету как отдельные объекты ОС. А вот правила учета неотделимых улучшений нередко бывают неоднозначными.

Как арендатору учесть неотделимые улучшения помещения

Если арендодатель дал согласие на проведение неотделимых улучшений, то после окончания срока действия договора он должен возместить их стоимость. Арендатор в этом случае учитывает сумму возмещения в налоговых доходах, начисляет НДС и выставляет арендодателю счет-фактуру. Затраты на модернизацию нужно включить в расходы, входной НДС по которым принять к вычету.

Если расходы на неотделимые улучшения не возмещаются, арендатор учитывает их в налоговом и бухучете как основные средства на счете 01. И они числятся так на протяжении всего срока аренды, до момента возврата собственнику вместе с арендованным имуществом.

Основные средства облагаются налогом на имущество. С 2019 это актуально только для недвижимых объектов, с движимого имущества налог не взимается. В отношении неотделимых изменений правило действует следующим образом:

• если арендованное и усовершенствованное имущество движимое – неотделимые улучшения также относятся к движимому и не подлежат налогообложению.
• если же арендуется недвижимость, то с неотделимых улучшений нужно будет уплатить налог.

Невозмещаемые неотделимые улучшения арендатор может учитывать как амортизируемое имущество и начислять по ним амортизацию в целях налогообложения прибыли. Но это возможно только при наличии письменного согласия арендодателя на проведение этих улучшений.

В рамках бухгалтерского учета начисляется амортизация, исходя из срока полезного использования, равного оставшемуся сроку аренды. В налоговом учете – на основе СПИ объекта аренды или классификации ОС, если для улучшений есть подходящая амортизационная группа. Амортизационная премия не применяется.

Если договор аренды заканчивается раньше срока истечения амортизации, недоамортизированную остаточную сумму, учесть в расходах нельзя.

Передача неотделимых улучшений арендодателю определяется как реализация, т.е. возникает вопрос налогообложения по НДС. Если стоимость модернизации арендодатель компенсировал, то это обычная возмездная передача, и с суммы возмещения нужно исчислить налог на добавленную стоимость. Если улучшения невозмещаемые, имеет место безвозмездная передача. В этом случае арендатор должен начислить НДС на их рыночную стоимость и выставить счет-фактуру в одном экземпляре – только себе.

Подробная информация о неотделимых улучшениях имущества в видео-лекции Крутяковой Т.Л . в КонсультантПлюс.

Заполните форму ↓ и получите бесплатную демонстрацию.

Источник: http://m-style.su/news/uchet-neotdelimykh-uluchsheniy-arendovannogo-imushchestva/

Неотделимые улучшения: спорные случаи и учет

Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства, например, ремонтировать. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, делятся на отделимые и неотделимые. О том, каким образом арендатору учитывать неотделимые улучшения, читайте в статье.

Что такое неотделимые улучшения?

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция.

Рассмотрим некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п. 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту. Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3351/08-С3 суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт неотделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

• Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).
• Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).
• Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Улучшения, произведенные с согласия арендодателя и без

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, будет ему возмещена арендодателем в следующих случаях (п. 2 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ):

В остальных случаях арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость улучшений (п. 3 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ). Поэтому перед их проведением, стоит заручиться поддержкой арендодателя, а его согласие обязательно зафиксировать в допсоглашении к договору аренды.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68. К 19 — НДС принят к вычету

Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.

Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

1. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений

2. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

Д 76. К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений

Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС

Д 91. К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

Налоговый и бухгалтерский учет арендатора

Как мы уже отметили, улучшения арендованного имущества могут производиться как с разрешения арендодателя.

• В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем.
• Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Есть еще один нюанс, если неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амортизации в течение действия договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Недоамортизированную к моменту прекращения действия договора стоимость неотделимых улучшений в расходах учесть нельзя, даже если впоследствии заключен новый договор аренды того же имущества (Письмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689).

Налог на имущество. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письме Минфина от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80.

Обратите внимание: арендатор объекта недвижимости исчисляет налог, исходя из балансовой стоимости облагаемых неотделимых улучшений, даже если арендодатель платит за этот объект налог, исходя из кадастровой стоимости (п. 1 Письма Минфина от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина от 27.10.2016 № 03-07-11/62656, от 27.07.2016 № 03-07-11/43792).

Комментирует Татьяна Новикова: «Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий. Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений. Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль».

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68. К 19 — НДС принят к вычету

Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений

Д 99. К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Источник: http://school.kontur.ru/publications/2

«Упрощенный» учет улучшений арендованного имущества

Налогообложение капвложений в арендованное имущество у арендатора и арендодателя на УСН

От условий договора аренды, касающихся улучшений арендованного имущества, будет зависеть расчет налоговой базы при УСН как у арендатора, так и у арендодателя. В частности, если арендодатель не давал согласия на внесение неотделимых улучшений, то ему придется отражать «упрощенный» доход при получении имущества с улучшениями, а арендатор не сможет учесть при налогообложении свои затраты на создание этих улучшений.

Учет отделимых улучшений

Говоря далее об учете затрат, мы будем понимать учет затрат у упрощенцев с объектом «доходы минус расходы». А учет доходов будет одинаковым независимо от применяемого объекта налогообложения.

СИТУАЦИЯ 1. Улучшения являются собственностью арендатора

Это общее правило (если в договоре аренды ничего не сказано о собственности на отделимые улучшени Арендатор делает их за свой счет. Поэтому согласие арендодателя на выполнение отделимых улучшений не требуется и оно не имеет значения для целей налогообложения.

Фактически отделимое улучшение представляет собой самостоятельный объект. И соответственно, затраты на его создание учитываются арендатором так.

Условие	Как учитывать расходы
Отделимое улучшение является амортизируемым имуществом, то его стоимость превышает 100 тыс. руб.; срок полезного использования (далее — СПИ) объекта — более 12 месяцев*	В качестве расходов на создание основных средств с момента ввода объекта в эксплуатаци При этом расходы (в виде первоначальной стоимости объекта, определенной по правилам бухучет распределяются равными долями между оставшимися до конца текущего года кварталами; отражаются на последнее число квартала/ года в размере уплаченных сумм
Отделимое улучшение не является амортизируемым имущество его стоимость — 100 тыс. руб. либо меньше; СПИ равен 12 месяцам либо меньше	Стоимость оприходованного имущества включается в состав материальных расходов единовременно на дату оплат

* СПИ определяется в соответствии с Классификацией основных средст Если же в Классификации это ОС отсутствует, то он определяется исходя из технических условий или рекомендаций организации-изготовителя (подтвержденных документальн

Поскольку по окончании аренды отделимые улучшения остаются у арендатора, арендодатель у себя в учете их никак не отражает.

СИТУАЦИЯ 2. Улучшения являются собственностью арендодателя

Такое условие может быть прописано в договоре аренд Тогда в договоре также нужно указать, в какой момент арендатор передаст улучшения арендодателю (по окончании срока аренды или сразу же после завершения работ по их производству).

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

При безвозмездной передаче отделимых улучшений негативные налоговые последствия возникнут как у арендатора, так и у арендодателя. Выгоднее для обеих сторон договориться о том, что такие улучшения являются собственностью арендатора. И если арендодатель в них заинтересован, арендатор просто в любой момент продаст их арендодателю.

Для целей налогообложения важно, возмещает ли арендодатель арендатору стоимость этих улучшений:

• возмещает — в учете у арендодателя и арендатора отражаются соответственно обычные приобретение и реализация имущества;
• не возмещает, это значит, что имущество передано/ получено безвозмездно. Тогда:

• арендодателю нужно включить в состав доходов рыночную стоимость имущества на дату его получени В расходах стоимость этого имущества не учитывается, ведь арендодатель за него не плати
• арендатору при такой формулировке в договоре рискованно признавать затраты в налоговых целя

Учет неотделимых улучшений

Налоговый учет у обеих сторон зависит от следующего:

• есть ли согласие арендодателя на создание неотделимых улучшений;

СОВЕТ

Согласие арендодателя лучше оформить в виде отдельного письменного документа. И чтобы впоследствии избежать споров с арендодателем в части отнесения улучшений к отделимым или неотделимым, в этом документе нужно указать, какие именно работы будут сделаны. В нем же можно определить момент передачи арендодателю неотделимых улучшений.

• возмещает ли арендодатель стоимость этих улучшений.

Если арендодатель дал согласие на неотделимые улучшения своего имущества, то после прекращения договора он должен компенсировать арендатору их стоимост Однако стороны могут предусмотреть в договоре иной срок возмещения затрат арендатора либо решить, что арендатор улучшает имущество за свой счет без последующей компенсации со стороны арендодателя.

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель дает согласие на улучшения и компенсирует их стоимость

Учет у арендатора. Сумму возмещения, полученную от арендодателя, нужно включить в доходы на дату поступления денег (на расчетный счет или в касс

Если на стоимость улучшений арендодатель уменьшает арендную плату, то сторонам надо дополнительно оформить соглашение о взаимозачете (когда одновременно погашаются задолженность арендодателя по возмещению стоимости улучшений и задолженность арендатора по оплате аренды за определенный период). Тогда доход у арендатора отражается на дату проведения зачет

Затраты на создание улучшений арендатору можно учесть в «упрощенных» целях в составе материальных расходов (например, при выполнении работ подрядным способом — на дату оплаты подрядчик

Характерный пример отделимого улучшения — съемная аппаратура системы видеонаблюдения

Учет у арендодателя. При получении неотделимых улучшений облагаемого дохода у арендодателя не возникне

Сумму возмещения, выплачиваемую арендатору по неотделимым улучшениям, арендодатель может учесть как расходы на реконструкцию, модернизацию, достройку или дооборудование При этом для признания таких затрат должны быть выполнены следующие услови

• неотделимые улучшения введены арендодателем в эксплуатацию;
• сумма компенсации оплачена арендатору. Причем форма оплаты — деньгами или зачет в счет арендной платы — значения не имеет;
• поданы документы на госрегистрацию прав на ОС, если нужна такая регистрация (к примеру, арендатор сделал пристройку к зданию, в результате чего изменилась его площадь).

Стоимость неотделимых улучшений учитывается в расходах ежеквартально (на последнее число квартала) равными частями до конца текущего года начиная с квартала, в котором соблюдены все перечисленные выше услови

СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает

Учет у арендатора. Неотделимые улучшения в таком случае признаются амортизируемым имуществом арендатор Даже если договор аренды заключен на срок менее 12 месяцев. Ведь СПИ улучшений определяется по Классификации а не по сроку аренд

Затраты на создание таких улучшений учитываются в «упрощенных» расходах так же, как расходы на приобретение

• с момента ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию и оплаты арендатором понесенных затрат;
• на последнее число каждого квартала равными частями до конца текущего года — в пределах действия договора аренды с учетом его пролонгации. Если по окончании действия договор аренды не будет пролонгирован, а будет заключен новый договор аренды того же самого имущества, то недосписанную стоимость улучшений в расходы включить нельзя.

Арендатору следует иметь в виду, что при передаче арендодателю улучшений (по окончании договора аренды или раньше по акту) ему придется пересчитать налог при УСН за весь период пользования неотделимыми улучшениями (исключить из расходов учтенную ранее стоимость улучшений, учесть по ним амортизацию, рассчитанную по «прибыльным» правилам, подать уточненные декларации, доплатить налог и если:

• улучшения со СПИ до 15 лет включительно будут переданы до истечения 3 лет с окончания года, когда их стоимость учтена в расходах;
• улучшения со СПИ свыше 15 лет будут переданы до истечения 10 лет с момента завершения работ по их созданию.

Только нужно помнить, что рассчитанная амортизация включается в расходы в течение срока аренды. И недоамортизированную часть имущества признать в «упрощенных» целях уже не удастся.

СОВЕТ

Если договор аренды действует менее указанных сроков, то арендатору лучше сразу учитывать в расходах сумму амортизации по неотделимым улучшениям, рассчитанную по «прибыльным» правилам. Тогда не нужно будет пересчитывать налог и доплачивать пени.

Учет у арендодателя. При получении от арендатора неотделимых улучшений их стоимость не нужно отражать:

• в доходах, в силу прямого указания на это в
• в расходах, ведь улучшения арендодатель получил бесплатн

СИТУАЦИЯ 3. Арендодатель не давал согласия на улучшения и не возмещает их стоимость, но улучшения принимает

Учет у арендатора. В такой ситуации арендатору затраты на создание неотделимых улучшений в расходах учесть не получится. Ведь не согласованные с арендодателем улучшения не считаются амортизируемым имуществом и, значит, не учитываются как расходы на создание ОС для целей А других оснований для признания таких затрат нет закрытого перечня «упрощенных» расходо

Внимание

Если неотделимые улучшения выполнены без согласия арендодателя, то арендатор не сможет потребовать от арендодателя возмещения своих затрат на их производство.

Учет у арендодателя. Раз стоимость несогласованных улучшений арендодатель не компенсирует, то и «упрощенных» расходов у него не возникае

Что касается доходов, то, по мнению Минфина, в такой ситуации арендодателю при получении улучшений (например, на дату подписания акта возврата имущества с улучшениями по окончании договора аренды) придется отразить доход со стоимости безвозмездно полученных улучшени При этом в доходы включается рыночная стоимость улучшений, которая должна быть подтверждена документами арендатора или путем проведения независимой оценк

РАССКАЗЫВАЕМ РУКОВОДИТЕЛЮ

Арендодателю с точки зрения налогообложения гораздо выгоднее согласовать неотделимые улучшения, даже если он не собирается возмещать их стоимость. Тогда ему не придется отражать «лишние» доходы. Да и арендатор, имея на руках письменное согласие, сможет учесть свои затраты в «упрощенных» расходах.

Но если вы готовы к спору с проверяющими, то можно применить следующие аргументы. Доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, «упрощенным» налогом не облагаютс Кроме того, в п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ прямо сказано, что в доход включается стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. А ст. 251 НК РФ как раз содержит подп. 32 п. 1, в котором говорится о капитальных вложениях в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором. Причем в этом подпункте нет оговорки о том, что улучшения должны быть согласованы с арендодателем.

Если арендодатель не соглашается на улучшения и требует их демонтировать, тогда арендатор не сможет учесть в «упрощенных» целя

• ни затраты на производство неотделимых улучшений (по аналогии с ситуацией 3);
• ни затраты на демонтаж произведенных улучшений, поскольку они не поименованы в закрытом перечне «упрощенных» расходов.

Источник: http://glavkniga.ru/elver/2016/20/2524-uproschennij_uchet_uluchshenij_arendovannogo_imuschestva.html

Улучшения: отделимые и не очень

Компании часто арендуют или сдают в аренду помещения, которые в процессе деятельности претерпевают ряд изменений — отделимых или неотделимых улучшений. Однако собственник помещения не всегда бывает рад этим изменениям. Расскажем о том, что собственнику и арендатору нужно знать о производимых улучшениях.

Чем отличаются отделимые улучшения от неотделимых

Отделимость и неотделимость улучшений зависит от того, утратит или нет арендуемый актив свои свойства, если эти улучшения изъять (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, разница между отделимыми и неотделимыми улучшениями в том, что первые поддерживают работоспособность актива, а вторые формируют у актива новые свойства и функции или модернизируют его.

Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией. Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01). Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 № Ф04-641/2019 по делу № А46-8255/2018).

Таким образом, по сложившейся практике и существу определения неотделимые улучшения — это результат капитальных работ, которые совершает арендатор или подрядчик, а отделимые улучшения — это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не повредив при этом предмет аренды.

Однако судебные прецеденты по этому вопросу многообразны и непредсказуемы: когда и при каких обстоятельствах неотделимые улучшения могут перейти к собственнику вне его изначального решения?

К примеру, если арендатор устанавливает перегородки и кондиционеры, но после прекращения договора аренды решает их изъять, то суд может ему в этом отказать, потому что их нельзя демонтировать без вреда для арендованных помещений (Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544).

Вопрос об отделимости объектов, имеющих отношение к системам электроснабжения и кондиционирования зданий, действительно не так прост. Если арендатор установит в арендуемом активе, который изначально был оборудован собственной системой электроснабжения и кондиционирования, электрощитовые, кондиционеры и вывеску, то для их демонтажа потребуется вмешательство в инженерные системы всего здания. Поэтому такие улучшения будут признаны неотделимыми (решение АС Ульяновской области от 13.05.2016 по делу № А72-16150 /2015, постановление 5ААС от 08.07.2015 по делу А51-27347/2014, решение АС РТ от 14.04.2015 по делу А65-17489/2013, постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу А14-5963/2010).

Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка. Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые. Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.

И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена. Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости. В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.1999 № 3655/99). Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2011).

При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества

Может ли арендатор поставить пожарную сигнализацию стоимостью 98 691 рубль на учет в составе основных средств и списать ее стоимость в бухучете в течение срока аренды — 11 месяцев? Можно ли в налоговом учете сразу списать ее стоимость на материальные расходы? Арендодатель согласен на неотделимые улучшения, расходы компенсировать не будет.

Федик Инна Леонтьевна,
эксперт бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету справочно-правого сервиса Контур.Норматив

В бухучете можно амортизировать в течение срока аренды

Арендатор может учесть систему пожарной сигнализации в бухучете, если есть письменное согласие арендодателя (в договоре аренды или в отдельном документе) на данное неотделимое улучшение имущества. Такое капиталовложение арендатор учитывает для целей бухучета в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизирует его. При этом срок полезного использования может быть равен сроку аренды имущества, в отношении которого произведены неотделимые улучшения (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете списать единовременно нельзя

Расходы произведены арендатором в форме неотделимых улучшений основных средств с согласия арендодателя, а значит, для целей налогового учета это капиталовложение является амортизируемым имуществом (неважно, что стоимость системы менее 100 000 рублей), и его стоимость учитывается через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

В общем случае амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из срока полезного использования арендуемого объекта имущества. Однако несмотря на то, что пожарная сигнализация в нашем примере — неотделимый объект, согласно классификации основных средств она является отдельным объектом учета и имеет свой срок службы, отличающийся от срока службы здания. Следовательно, ее амортизация рассчитывается исходя из срока ее полезного использования, определенного в соответствии с классификацией основных средств.

Системы пожарной сигнализации относятся к VI амортизационной группе (срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), код ОКОФ 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура».

Дополнительная информация — в статье «Возврат имущества арендатором, документооборот и учет». В частности, полезно знать, что если при возврате арендованного имущества вместе с улучшениями арендодатель не возмещает стоимость этих улучшений, то в учете арендатора их передача рассматривается как безвозмездная.

Получите бесплатный доступ в справочно-правовой сервис и задайте свой вопрос эксперту.

К вопросу о компенсируемых и некомпенсируемых улучшениях

Все улучшения арендованного имущества, произведённые за счёт амортизационных отчислений от него, принадлежат собственнику. Чтобы с собственником не возникали споры о принадлежности улучшений, кажется логичным согласование проведения неотделимых улучшений. Обратите внимание: нормы ст. 623 ГК РФ требуют согласования с арендодателем проведения неотделимых улучшений, но только в увязке с вопросом: будет или нет арендатор посягать на возмещение понесённых расходов. Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время нормы ГК РФ не предписывают арендатору обязательного согласования с арендодателем осуществления неотделимых улучшений арендатором, если он изначально не планирует их перевыставить арендодателю для их компенсации или зачёта в счёт арендных платежей. Но с точки зрения дальнейших налоговых последствий сторонам изначально нужно этот вопрос обсудить.

На практике если арендатор решает провести неотделимые улучшения без ведома собственника, это может повлечь за собой даже расторжение договора аренды.

Арендатор имеет право потребовать возмещения стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено сторонами договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Возникает определённый диссонанс: параллельно с этой нормой в ГК РФ присутствует оговорка, что в состав арендной платы могут входить суммы подобного возмещения. Как это совместимо в периоде до окончания аренды? Если сумма последнего арендного платежа достаточна на подобный зачет.

Кроме того, возмещение возможно вне зависимости от наличия отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).

Неотделимые улучшения, которые арендатор произвёл с согласия собственника за свой счёт, считаются компенсируемыми, если они обозначены в договоре как возмещаемые по окончании аренды. Те улучшения, которые произведены без согласия собственника, считаются некомпенсируемыми (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).

Но представим себе, что арендатор произвёл капитальные вложения в арендованный объект, не согласовав это с собственником. Если по окончании аренды они останутся в распоряжении собственника, можно ли их также рассматривать как некомпенсируемые, хотя они и не были согласованы? К возмещаемым (компенсируемым) улучшениям относятся только те, о которых есть такое условие в договоре. Если исходить из приоритета существа над формой, можно предположить, что и несогласованные неотделимые улучшения должны рассматриваться так же, как невозмещаемые (не компенсируемые).

Некомпенсируемые неотделимые улучшения (не важно, были ли они согласованы или нет) — это проблема для собственника. По факту собственник принимает их безвозмездно, без демонтажа и для дальнейшего использования. Могут быть и такие ситуации, когда собственник принимает улучшения, а потом требует от арендатора компенсации затрат на демонтаж, потому что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). То есть в этих ситуациях ни собственнику, ни арендатору не будет выгоды от произведённых улучшений.

Важный момент: если собственник безвозмездно получил от арендатора неотделимые улучшения, то это не является неосновательным обогащением, поскольку при неденежных формах обогащения эти нормы неприменимы (Определение ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).

Налоговое законодательство не предписывает арендодателю учитывать для целей налогообложения доходы в сумме стоимости некомпенсируемых неотделимых улучшений, произведённых арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В приведенной норме нет ни слова о том, должно или нет быть согласование по капвложениям между сторонами договора. Тем не менее Минфин РФ полагает, что если речь будет идти о несогласованных и не компенсируемых по договору улучшениях, после окончания аренды они должны учитываться в составе внереализационных доходов у собственника в порядке п. 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).

При этом Минфин предлагает в НК РФ объединить зеркальные нормы про признание доходов и про признание расходов в привязке к наличию согласования. Для этого он предлагает внимательно прочитать п. 1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с НК РФ, если собственник не возмещает стоимость капитальных вложений, произведённых арендатором с его согласия, то последний амортизирует их в течение срока действия договора аренды.

Налицо коллизия права. О том, как решить эту проблему, мы поговорим в следующий раз.

Светлана Смирнова, кандидат экономических наук, налоговый консультант I категории

Источник: http://kontur.ru/articles/5434