Неотделимые улучшения арендованного имущества бухгалтерский учет

Неотделимые улучшения арендованного имущества бухгалтерский учет

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

В рамках круглого стола речь пойдет о Всероссийской диспансеризации взрослого населения и контроле за ее проведением; популяризации медосмотров и диспансеризации; всеобщей вакцинации и т.п.

Программа, разработана совместно с ЗАО «Сбербанк-АСТ». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных как без согласия арендодателя, так и с согласия арендодателя? Что понимается под понятием «согласие» (какими документами возможно подтвердить согласие арендодателя)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором с согласия арендодателя, доходов в целях исчисления налога на прибыль у арендодателя не возникает.
Неотделимые улучшения, не согласованные с арендодателем, подлежат учету в составе внереализационных доходов арендодателя в качестве безвозмездно полученных работ после окончания срока аренды. Учет арендодателем нормы пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ при несогласованных неотделимых улучшениях арендованного имущества приведет к налоговым спорам.
При получении неотделимых улучшений имущества (независимо от согласования) объекта налогообложения НДС у арендодателя не возникает.
В случае согласования улучшений арендодатель как собственник объекта аренды может принять предъявленный арендатором НДС к вычету со стоимости возмещаемых арендатору капитальных вложений.
Даже при наличии счета-фактуры арендодатель не вправе принять к вычету «входной» НДС по безвозмездно полученным улучшениям (в том числе при наличии согласования). В противном случае арендодателю придется отстаивать свое право на налоговый вычет в суде.

Налог на прибыль

Улучшения с согласия арендодателя

Улучшения без согласия арендодателя

НДС

Улучшения с согласия арендодателя

Улучшения без согласия арендодателя

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
— Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
— Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
— Энциклопедия решений. Налог на имущество с капитальных вложений в арендованные объекты.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

24 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источник: http://www.garant.ru/consult/nalog/1179713/

Неотделимые улучшения арендованного имущества в учете арендатора

Автор: Ираида Башкирова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер

Если арендатор произвел неотделимые улучшения предмета аренды, то по окончании срока договора аренды эти улучшения передаются арендодателю на возмездной либо безвозмездной основе (в зависимости от условий договора), если иное не предусмотрено договором аренды. Как отразить передачу неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете арендатора?

Из положений статьи 623 Гражданского кодекса следует, что неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (пп. 2, 3 ст. 623 ГК РФ).

Рассмотрим ситуацию, когда договор аренды предусматривает возмещение арендатору неотделимых улучшений после возврата помещения арендодателю, причем в повышенном размере с учетом инфляции. Неотделимые улучшения учтены арендатором в составе основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете арендатора неотделимые улучшения амортизировались.

Расходы на неотделимые улучшения

Сумму полученного арендатором возмещения расходов на создание неотделимых улучшений арендованного имущества он учитывает в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (ст. 249 НК РФ; письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195).

По мнению судов, реализация капитальных вложений в арендованное имущество, учтенных как основные средства, используемые при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, является реализацией прочего имущества (пост. ФАС ВСО от 05.05.2008 № А58-243/2007-Ф02-1738,1765/2008).

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признают амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, арендодатель амортизирует в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса (п. 1 ст. 258 НК РФ) (далее — Кодекс), а капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1).

Таким образом, амортизации у арендатора подлежат только те неотделимые улучшения, которые не возмещаются арендодателем (письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).

В рассматриваемом случае договором аренды изначально было предусмотрено, что арендодатель будет возмещать неотделимые улучшения, произведенные арендатором, после расторжения договора аренды и возврата имущества арендодателю.

По мнению специалистов Минфина России, стоимость проведенных работ по созданию неотделимых улучшений может амортизироваться только в части, не возмещенной арендодателем (письма Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215). Однако по договору арендодатель полностью возмещает расходы, понесенные арендатором на улучшение арендованного помещения. Таким образом, в данной ситуации арендатор не должен был амортизировать неотделимые улучшения, произведенные в арендованное имущество.

По мнению автора, в данном случае расходы, понесенные на осуществление улучшений, должны учитываться в том периоде, в котором передаются неотделимые улучшения арендодателю. Суды также придерживаются мнения, что арендатор при отражении выручки от реализации неотделимых улучшений должен отразить расходы по осуществлению данных улучшений в составе материальных расходов (подп. 1, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) и вправе учесть данные расходы единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю (пост. ФАС СКО от 28.09.2009 № А32-1571/2009-56/26).

Так, суды пришли к выводу, что, поскольку арендатор фактически осуществляет затраты, связанные с созданием объекта, который впоследствии реализуется арендодателю, арендатор учитывает в составе доходов от реализации сумму компенсации, выплаченной арендодателем, а в составе расходов — затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений арендованного имущества (пост. Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 № 11АП-23288/13).

По мнению представителей финансового ведомства, если договором предусмотрена обязанность возмещения арендодателем стоимости получаемых улучшений имущества, то такие затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с главой 25 Кодекса, при условии их обоснованности и документального подтверждения (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

НДС при передаче неотделимых улучшений

Объектом обложения НДС на территории РФ признаются операции по реализации товаров, работ, услуг (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией является передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

По мнению Минфина России и налоговых органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признают объектом обложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (п. 4 ст. 38 НК РФ; письма Минфина России от 25.11.2014 № 03-07-11/59765, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916).

Соответственно, при передаче арендодателю неотделимых улучшений, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.

При возмещении стоимости арендодателем налоговая база определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых неотделимых улучшений без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). В Кодексе не урегулировано, в какой момент следует начислить НДС и, соответственно, выставить счет-фактуру арендодателю (п. 3 ст. 168 НК РФ): сразу после того, как выполнены работы, или по окончании договора аренды.

В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ), за исключением случая, предусмотренного пунктом 16 статьи 167 Кодекса. Согласно этому пункту при реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях НДС признается день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

Если исходить из того, что все-таки происходит передача (то есть имеет место переход права собственности) неотделимых улучшений (опуская тот факт, что право собственности на них изначально принадлежит арендодателю на основании ст. 623 ГК РФ), то, по мнению автора, начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды в момент подписания документа о передаче улучшенного имущества арендодателю.

При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении неотделимых улучшений в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 Кодекса (письма Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 № 16-15/021505, от 26.01.2007 № 19-11/06916, ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@).

Неотделимые улучшения в бухгалтерском учете

Бухгалтерский учет основных средств и вложений во внеоборотные активы ведется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01)), Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания)), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее — План счетов)).

По общему правилу имущество, не являющееся собственностью организации, должно учитываться на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником (пп. 14, 82 Методических указаний). Капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитывают в составе основных средств (п. 5 ПБУ 6/01; п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н; письма Минфина России от 19.02.2014 № 03-05-05-01/6958, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48).

Стоимость капитальных вложений в арендованные объекты основных средств погашают посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования одним из методов, установленных пункте 18 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01). В данной ситуации арендатор учел неотделимые улучшения в составе основных средств и начислял амортизацию.

Произведенные капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) арендатор учитывает до их выбытия (в рассматриваемом случае — до возврата арендодателю объекта аренды с новыми качественными характеристиками). Под выбытием капитальных вложений среди прочего можно понимать (письма Минфина России от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48, от 01.11.2010 № 03-05-05-01/46, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37) окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений (за исключением случая возмещения стоимости произведенных арендатором улучшений посредством снижения арендной платы).

Выбытие объекта основных средств имеет место, в частности, в случае фактического выбытия объекта из владения организации (п. 29 ПБУ 6/01). По мнению автора, к таким случаям относится и передача неотделимых улучшений арендодателю, поэтому после прекращения договора аренды в учете арендатору нужно сделать записи по выбытию объекта основных средств в форме капвложений в неотделимые улучшения.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражают в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).

На основании этого автор полагает, что в данной ситуации на дату возврата помещения арендодателю в учете арендатора следует отразить выбытие неотделимых улучшений.

Для учета выбытия объектов основных средств согласно Плану счетов к счету 01 «Основные средства» может быть открыт субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносят первоначальную стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумму накопленной амортизации. Одновременно со списанием стоимости основных средств подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. При завершении процедуры выбытия остаточную стоимость объекта (разницу, образовавшуюся на субсчете «Выбытие основных средств») списывают со счета 01 на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Таким образом, выбытие капитальных вложений в арендованное имущество отражают в учете следующими записями:

ДЕБЕТ 01, субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

— списана амортизация, накопленная к моменту выбытия объекта;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01, субсчет «Выбытие основных средств»

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91, субсчет «Прочие доходы»

— учтена в доходах сумма, возмещаемая арендодателем за неотделимые улучшения и согласованная сторонами;

ДЕБЕТ 91, субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

— начислен НДС по переданному объекту неотделимых улучшений.

Источник: http://www.audit-it.ru/articles/account/assets/a8/909502.html

Частичное возмещение стоимости неотделимых улучшений

Улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от него без нанесения вреда, считаются неотделимыми (п. 2 ст. 623 ГК РФ). К улучшениям относятся не любые работы капитального характера, а только те, которые изменяют качественные характеристики арендованного объекта, повышают его технические и (или) функциональные характеристики (постановления АС Центрального округа от 03.05.2017 № Ф10-1666/2017, Уральского округа от 22.01.2016 № Ф09-8834/15, ФАС Центрального округа от 16.07.2014 по делу № А14-5899/2013, Дальневосточного округа от 27.08.2013 № Ф03-2937/2013, Московского округа от 01.08.2013 по делу № А41-46314/12).

Когда неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Следовательно, стороны вправе установить, что согласованные улучшения компенсируются арендодателем лишь частично.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (ст. 614 ГК РФ). При этом арендная плата может быть установлена в том числе путем возложения на арендатора несения затрат на улучшение арендованного имущества (подп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ). Таким образом, стороны договора аренды могут предусмотреть условие о том, что возмещение стоимости неотделимых улучшений производится арендодателем путем зачета в счет арендной платы.

Правила учета неотделимых улучшений

Для компенсируемых и некомпенсируемых улучшений предусмотрены свои правила учета. Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя, стоимость которых он возмещает, рассматриваются как выполнение работ для арендодателя. В связи с этим затраты на производство таких неотделимых улучшений учитываются арендатором как расходы, связанные с выполнением работ (письмо Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242). А сумма полученного возмещения включается им в состав доходов от реализации (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).

Согласованные неотделимые улучшения, стоимость которых не возмещается арендодателем, представляют собой капитальные вложения в арендованный объект. Они числятся у арендатора в составе основных средств до момента их передачи арендодателю по окончании договора аренды (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 1 ст. 258 НК РФ).

Исходя из этих правил, рассмотрим, как будут отражаться неотделимые улучшения у арендатора в рассматриваемом нами случае.

Бухгалтерский учет

Компенсируемые улучшения

Сумму затрат на монтаж системы очистки воздуха арендатор учитывает на отдельном субсчете к счету 20, например субсчете 20-1. В дебет этого субсчета он списывает стоимость используемых материалов, зарплату работников, участвующих в производстве работ, затраты на выполнение работ силами сторонних организаций:

Дебет 20-1 Кредит 10-1

— стоимость использованных материалов;

Дебет 20-1 Кредит 70

— зарплата работников, участвующих в производстве работ;

Дебет 20-1 Кредит 69

— страховые взносы, начисленные на зарплату работников;

Дебет 20-1 Кредит 60

— затраты на работы, выполненные подрядчиками.

По окончании работ и их приемки арендодателем стоимость затрат на монтаж системы очистки воздуха списывается арендатором в дебет счета 90-2, формируя тем самым себестоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем. Одновременно с этим отражается задолженность арендодателя по компенсации улучшений.

Расчеты с арендодателем ведутся на отдельном субсчете к счету 76, например, на субсчете 76-2. Данные факты хозяйственной жизни показываются у арендатора следующими проводками:

Дебет 90-2 Кредит 20-1

— себестоимость работ по производству неотделимых улучшений, подлежащая компенсации арендодателем;

Дебет 76-2 Кредит 90-1

— задолженность арендодателя по компенсации неотделимых улучшений.

По условиям договора задолженность по компенсации неотделимых улучшений погашается арендодателем зачетом в счет арендной платы. Допустим, расчеты с арендодателем по арендной плате арендатор ведет на субсчете 76-1. Тогда он ежемесячно (до полного погашения стоимости системы очистки воздуха) будет делать в бухгалтерском учете следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 76-1

— начислена ежемесячная арендная плата;

Дебет 76-1 Кредит 76-2

— арендная плата за месяц зачтена в счет компенсации стоимости произведенных неотделимых улучшений.

Некомпенсируемые улучшения

Учет расходов на монтаж пожарной сигнализации арендатор ведет на субсчете 08-3 «Строительство объектов основных средств» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

Дебет 08-3 Кредит 10-1

— стоимость использованных материалов работ;

Дебет 08-3 Кредит 70

— зарплата работников, участвующих в производстве работ;

— страховые взносы, начисленные на зарплату работников;

Дебет 08-3 Кредит 60

— затраты на работы, выполненные подрядчиками.

При вводе установленной пожарной сигнализации в эксплуатацию арендатор делает проводку:

Дебет 01 Кредит 08-3

— капитальные вложения в арендованный объект учтены в составе основных средств.

Налог на прибыль

Компенсируемые улучшения

Так как затраты на монтаж системы очистки воздуха компенсируются арендодателем, арендатор учитывает их в расходах (письма Минфина России от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242, от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651). При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, всю сумму компенсируемых арендодателем затрат на монтаж системы очистки воздуха арендатор учитывает в расходах на дату приемки результата работ арендодателем.

Поскольку сумма компенсации представляет собой выручку от реализации работ, она включается арендатором в состав доходов (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Таким образом, всю сумму компенсации арендатор единовременно учитывает в доходах на дату приемки результата работ арендодателем.

Некомпенсируемые улучшения

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых им не возмещается, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом суммы амортизации рассчитываются исходя из срока полезного использования арендованного объекта.

Продолжить начислять амортизацию арендатор вправе, только если договор аренды будет пролонгирован или если будет продолжать пользоваться арендованным объектом по истечении срока аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя (письмо Минфина России от 15.11.2017 № 03-03-06/1/75487). Если же сторонами будет заключен новый договор аренды, продолжить амортизацию неотделимых улучшений арендатор не сможет (письмо Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269).

Компенсируемые улучшения

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на результаты выполненных работ признается реализацией и объектом налогообложения по НДС.

Следовательно, на стоимость передаваемой арендодателю системы очистки воздуха арендатор начисляет НДС. При этом он должен выставить в адрес арендодателя счет-фактуру в течение пяти дней после приемки работ (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Некомпенсируемые улучшения

Как мы уже сказали, пожарная сигнализация учитывается в течение договора аренды у арендатора. По окончании договора он безвозмездно передает ее вместе с объектом аренды арендодателю.

Минфин России и большинство судов считают, что при возврате арендованного имущества вместе с произведенными в нем неотделимыми улучшениями, стоимость которых не компенсируется арендодателем, арендатор должен начислить НДС (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 29.04.2016 № 03-07-11/25386, определения Верховного суда РФ от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166, от 15.09.2017 № 305-КГ17-12274, от 12.09.2017 № 304-КГ17-12092). А значит, не позднее пяти дней со дня возврата арендованного имущества арендатор выставляет в адрес арендодателя счет-фактуру на стоимость установленной в арендуемом помещении пожарной сигнализации (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Отметим, что есть решения судов, где арбитры пришли к выводу, что в данном случае объекта обложения НДС не возникает (постановления АС Московского округа от 12.01.2016 № Ф05-18582/2015, от 19.03.2015 № Ф05-2035/2015). Эта позиция основывается на том, что неотделимые улучшения вместе с объектом аренды представляют собой единую неделимую вещь (п. 1 ст. 133 ГК РФ). Следовательно, право собственности на неотделимые улучшения изначально принадлежит арендодателю. Поэтому при безвозмездной передаче неотделимых улучшений вместе с объектом аренды не происходит переход права собственности на них, и объекта налогообложения по НДС не возникает. Но следовать этой позиции, учитывая, что Верховный суд выступает за начисление НДС, на наш взгляд, не стоит.

Обратите внимание: поскольку на стоимость улучшений (как компенсируемых, так и некомпенсируемых арендодателем) арендатор начисляет НДС, он вправе принять к вычету «входной» НДС по материалам и услугам сторонних организаций, использованных при производстве неотделимых улучшений.

Налог на имущество

Объектом налогообложения по налогу на имущество является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Так как пожарную сигнализацию арендатор учитывает в составе своих основных средств, до момента ее передачи арендодателю по окончании договора аренды он должен начислять на нее налог на имущество (письма Минфина России от 08.09.2017 № 03-05-05-01/57901, от 24.10.2008 № 03-05-04-01/37, ФНС России от 14.05.2018 № БС-4-21/9061, решение ВАС РФ от 27.01.2012 № 16291/11).

Обратите внимание: независимо от того, как исчисляет по арендованному объекту налог на имущество арендодатель (по кадастровой или по среднегодовой стоимости), арендатор рассчитывает налог на имущество по неотделимым улучшениям исходя из среднегодовой стоимости (письмо Минфина России от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

Источник: http://www.eg-online.ru/consultation/376332/

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений арендованного имущества

Какие улучшения считаются неотделимыми

Если изменения можно демонтировать, не нанеся технический ущерб объекту, то они считаются отделимыми. Но далеко не все, что нельзя забрать с собой по истечению срока договора, требует отдельного согласования и учета. Выделим неотделимые улучшения, бухгалтерский учет которых необходимо обособить.

В процессе эксплуатации любой недвижимости, транспорта и оборудования случаются разного рода поломки, устранение которых арендатор может произвести за свой счет. К таковым относится текущий ремонт (п. 2 ст. 616 ГК РФ ).

Капитальный ремонт, в соответствии с п. 1 той же статьи, должен выполнять арендодатель, если стороны в договоре не предусмотрели иной порядок. Когда речь идет о зданиях или сооружениях, то оба эти понятия раскрываются в Постановлении Госстроя от 29.12.1973 № 279, которое до сих пор действует. Для оборудования или автотранспорта нужно будет поднимать отраслевые нормативные акты, как, например, «Положение о техническом обслуживании и ремонте подвижного состава автомобильного транспорта» (утв. Минавтотрансом РСФСР от 20.09.1984) и т. д.

Несмотря на то, что в процессе текущего или капитального ремонта может происходить замена деталей и конструктивных элементов, их стоимость, так же как и цена работ, относится на затраты сразу: изменения свойств в данном случае не происходит, и та, и другая процедуры призваны восстановить технические характеристики имущества (Постановление Президиума ВАС от 26.07.2011 № 2856/11). Когда происходит увеличение экономических выгод, которые могут приносить изменившиеся свойства оборудования, транспорта или недвижимости, тогда мы имеем дело с неотделимыми улучшениями. В нормативных актах их называют модернизацией или реконструкцией.

Бухучет реконструкции или модернизации у арендатора

Прежде чем что-то начинать делать, арендатору необходимо получить согласие арендодателя на проведение такого типа работ. Небрежное отношение к оформлению документов может повлечь за собой целый ряд проблем:

1. Правовых (по ст. 622 ГК , объект необходимо вернуть в том состоянии, в каком он был получен).
2. Налоговых (все понесенные расходы нельзя будет учесть для целей прибыли (Письмо Минфина от 17.12.2015 № 03-07-11/74085)).
3. Экономических (арендатор будет вынужден оплатить демонтаж и восстановительный ремонт).

Если все изменения согласованы, то остается прояснить одну деталь: будет ли арендодатель возвращать стоимость реконструкции или модернизации. В зависимости от этого организуется учет и рассчитываются налоги.

Когда производятся возмещаемые неотделимые улучшения арендованного имущества, проводки у арендатора будут следующими:

Дт 08 Кт 60, 70, 10, 76 — сумма произведенных расходов .

Дт 19 Кт 60, 76 — учтен НДС.

Дт 68 Кт 19 — НДС принят к вычету.

Дт 76 Кт 08 — расходы на модернизацию или реконструкцию переданы владельцу.

Дт 76 Кт 68 — начислен НДС по переданным расходам.

Дт 51 Кт 76 — расходы возмещены арендодателем.

Если владелец объекта не согласился компенсировать арендатору расходы, но при этом согласовал проведение работ, то относить их на затраты придется через механизм амортизации, оприходовав как основные средства.

Налогообложение модернизации и реконструкции у арендатора

Когда владелец оплачивает расходы, возникает только обязанность начислить НДС при возврате имущества. Причем сделать это необходимо, когда истечет срок договора. Варианты пролонгации во внимание не берутся. Такая позиция изложена в Письмах Минфина от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, от 30.08.2017 № 07-01-09/55622. Ведомство считает передачу затрат на модернизацию или реконструкцию реализацией и привязывает к ней возможность получения вычета по НДС. Эта позиция поддержана и Верховным судом: Определения Верховного суда РФ от 24.10.2016 № 304-КГ16-12228, от 18.09.2017 № 305-КГ17-12166.

Если произведены некомпенсируемые неотделимые улучшения арендованного имущества, учет у арендатора будет следующим:

• в бухучете срок полезного использования берем равным сроку договора, право на пролонгацию не учитываем (Письмо Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376);
• для налогового учета используем классификацию ОС (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1). Вполне вероятно, что срок по классификации окажется больше срока договора аренды, тогда оставшуюся часть затрат придется списывать за свой счет (Письмо Минфина от 20.08.2018 № 03-03-07/58751). Но если договор продлят, то амортизацию можно продолжать учитывать для целей прибыли (Письмо Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/63831).

НДС при передаче имущества начисляется так же, как и при компенсации затрат арендодателем.

Кроме того, здесь возникает и налог на имущество. Однако в 2020 году, если модернизировались движимые ОС, платить налог с таких объектов не нужно (Письмо Минфина России от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52).

Источник: http://ppt.ru/art/buh-uchet/uluchcheniya

Неотделимые улучшения: спорные случаи и учет

Большинству арендаторов офисных помещений приходится вкладывать в них дополнительные средства, например, ремонтировать. Подобные работы относятся к улучшениям, которые, делятся на отделимые и неотделимые. О том, каким образом арендатору учитывать неотделимые улучшения, читайте в статье.

Что такое неотделимые улучшения?

Однозначной формулировки нет ни в одном законодательном акте. По сложившейся практике к неотделимым улучшениям относятся изменения объекта, которые улучшают его технические и функциональные возможности и которые неотделимы от самого объекта (т. е. при смене офиса вы не сможете их забрать с собой без причинения вреда объекту) ( Письма Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663 , от 18.11.2009 № 03-03-06/1/763 ) . Самый распространенный вопрос бухгалтеров на данное определение: чем это отличается от текущего ремонта? В законодательстве разъясняется: ремонт направлен на поддержание имущества в рабочем состоянии, при его проведении новые качества у объекта не появляются. Например, отделочные работы в офисном помещении, арендованном без отделки, будут неотделимыми улучшениями, поскольку в результате этих работ изменяются характеристики помещения — появляется возможность использовать его в качестве офиса. Те же отделочные работы, проведенные из-за того, что в арендованном помещении осыпается штукатурка или вас не устроил цвет обоев и качество коврового покрытия, — будут обычным ремонтом.

Позиция судов

Однако на деле все оказывается не так просто. Бухгалтерская практика полна споров как между арендаторами и арендодателями, так и между хозяйствующими субъектами и налоговыми органами по поводу отнесения улучшений к тому или иному виду. У судебных органов, в свою очередь, собственная позиция.

Рассмотрим некоторые спорные случаи, в которых виды строительных работ признавались судом в качестве ремонтных. Например, проведение ремонта офисных помещений. В соответствии с п. 5 Приложения № 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 № 170, смена и восстановление отдельных элементов (приборов) и дверных заполнений относится к текущему ремонту. Соответственно, если работы, которые производятся на арендованном объекте, квалифицируются как ремонт, то у арендатора они учитываются как текущие расходы.

Или благоустройство дорожного участка. В Постановлении ФАС Уральского округа от 14.05.2008 № Ф09-3351/08-С3 суд пришел к выводу, что выполненные работы (уплотнение грунта, щебеночная подготовка, проливка битумом, отбортовка проездов бордюром, укладка асфальта, асфальтирование площадок на основных проездах) не изменили технологического или служебного назначения дорожного участка и не повысили его технико-экономические показатели. Работы проведены для поддержания дорог на внутренней территории организации в надлежащем состоянии, следовательно, являются ремонтными.

Третий пример. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.06.2009 № А53-14011/2008-С5-14 по ООО представители налогового органа установку и настройку офисной АТС и локальной компьютерной сети отнесли к неотделимым улучшениям арендованных обществом основных средств и в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ посчитали амортизируемым имуществом. Суд не поддержал данную позицию и указал, что налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих факт неотделимости улучшений, выполненных при установке и настройке техники.

Еще ряд ситуаций, в которых судьи принимали сторону налогоплательщиков и делали выводы, что проведенные виды работ относятся именно к ремонтным.

• Кладка кирпичных перегородок, штукатурка и облицовка стен, штукатурка деревянных откосов, облицовка еврорейками, выравнивание пола, устройство цементной стяжки, демонтаж светильников в здании (Постановление ФАС ВВО от 10.07.2007 № А43-25348/2006-31-814).
• Замена старых полов, изношенных канализационных труб и труб водоснабжения, оконных блоков, покраска стен, потолков, дверных блоков (Постановления ФАС УО от 22.05.2007 № Ф09-3656/07-С2, ФАС ЗСО от 25.09.2006 № Ф04-6044/2006 (26466-А81-31)).
• Замена двери вместе с дверной коробкой (проем в стене), установка дополнительной кирпичной перегородки и дополнительной металлической перегородки для одного офисного рабочего места. Согласно Постановлению ФАС МО от 18.01.2007 № КА-А40/13128-06-2, произведенные ремонтные работы не вызвали изменения технологического или служебного назначения здания и его помещений.

Улучшения, произведенные с согласия арендодателя и без

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, будет ему возмещена арендодателем в следующих случаях (п. 2 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ):

• если это прямо предусмотрено договором аренды;
• если арендодатель дал согласие на производство неотделимых улучшений и не оговорил, что они будут произведены за счет арендатора (ссудополучателя).

В остальных случаях арендодатель не обязан возмещать арендатору стоимость улучшений (п. 3 ст. 623, п. 2 ст. 689 ГК РФ). Поэтому перед их проведением, стоит заручиться поддержкой арендодателя, а его согласие обязательно зафиксировать в допсоглашении к договору аренды.

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68. К 19 — НДС принят к вычету

Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также признается при исчислении налога на прибыль.

Два варианта передачи неотделимых улучшений арендодателю

1. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС на стоимость безвозмездно передаваемых неотделимых улучшений

Д 99. К 68/Налог на прибыль — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

2. При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений: при указанном условии сумма амортизации, начисленная со стоимости неотделимых улучшений, не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

Д 76. К 91 — Стоимость возмещения неотделимых улучшений

Д 91. К 68/НДС — Начислен НДС

Д 91. К 01 — Списана остаточная стоимость неотделимых улучшений.

Следует иметь в виду, что перепланировка является элементом как реконструкции, так и капитального ремонта, она сама по себе не определяет характера выполненных работ. Если в результате перепланировки технико-экономические показатели и функциональное назначение помещений не изменились, работы по увеличению объема здания (надстройка, пристройка) не проводились, то перепланировка признается капитальным ремонтом (Постановление ФАС УО от 28.11.2006 № Ф09-10509/06-С7).

Налоговый и бухгалтерский учет арендатора

• В первом случае после прекращения договора аренды арендатор имеет право на компенсацию стоимости улучшений арендодателем.
• Во втором — на возмещение затрат рассчитывать не приходится. Причем последний вариант чреват еще тем, что в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Есть еще один нюанс, если неотделимые улучшения по окончании договора аренды безвозмездно переходят к арендодателю. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не учитывается в налогообложении, соответственно, арендатор не может учесть стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Если их стоимость по договору арендатору не возмещается, то он может ее «погасить» посредством начисления амортизации в течение действия договора аренды (п. 17 ПБУ 6/01) с учетом периода полезного использования объекта (п. 1 статьи 258 НК РФ). Недоамортизированную к моменту прекращения действия договора стоимость неотделимых улучшений в расходах учесть нельзя, даже если впоследствии заключен новый договор аренды того же имущества (Письмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689).

Налог на имущество. Капитальные вложения в виде неотделимых улучшений, учтенных в составе основных средств арендатора, облагаются налогом на имущество до окончания срока действия договора аренды. Эта позиция подтверждена в письме Минфина от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80.

Обратите внимание: арендатор объекта недвижимости исчисляет налог, исходя из балансовой стоимости облагаемых неотделимых улучшений, даже если арендодатель платит за этот объект налог, исходя из кадастровой стоимости (п. 1 Письма Минфина от 03.09.2014 № 03-05-05-01/44118).

НДС. При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и уплатить его в бюджет (п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина от 27.10.2016 № 03-07-11/62656, от 27.07.2016 № 03-07-11/43792).

Комментирует Татьяна Новикова: «Я рекомендую арендаторам заранее продумывать каждую формулировку договора аренды и отражать в нем все возможные варианты развития событий. Например, чтобы сумма начисленной амортизации по неотделимым улучшениям могла приниматься в расходы при исчислении налога на прибыль, в договоре должно быть дано разрешение арендодателя на проведение неотделимых улучшений. Также в договоре можно прописать, что арендодатель не должен возмещать произведенные улучшения арендатору. В противном случае начисленная амортизация не будет признана при исчислении налога на прибыль».

Бухгалтерские записи при условии, если произведенные улучшения не согласованы с арендодателем

Д 08. К 60 — Произведены неотделимые улучшения

Д 19. К 90 — НДС по неотделимым улучшениям

Д 68. К 19 — НДС принят к вычету

Д 01. К 08 — Приняты к учету неотделимые улучшения

Д 26. К 02 — Начислена амортизация по неотделимым улучшениям. Сумма начисленной амортизации также не признается в качестве расхода при исчислении налога на прибыль.

При окончании договора аренды неотделимые улучшения в составе арендованного объекта передаются арендодателю, последний не возмещает стоимость неотделимых улучшений:

Д 02. К 01 — Формирование остаточной стоимости передаваемых неотделимых улучшений (сумма начисленной амортизации списывается в уменьшение первоначальной стоимости неотделимых улучшений)

Д 91. К 01 — Списана в состав прочих расходов остаточная стоимость неотделимых улучшений

Д 99. К 68 — Начислено ПНО на остаточную стоимость неотделимых улучшений (не признаваемых при исчислении налога на прибыль).

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Источник: http://school.kontur.ru/publications/2